Kreston BulMar Kreston BulMar Експерт

Практика ВАС

Публикувано на: 14.07.2014



РЕШЕНИЕ № 6259 ОТ 12.05.2014 Г. ПО АДМ. Д. № 11871/2013 Г., І ОТД. НА ВАС


Чл. 194 ЗКПО


Върховният административен съд на Република България - Първо отделение, в съдебно заседание на втори април две хиляди и четиринадесета година в състав:

ПРЕДСЕДАТЕЛ:
ФАНИ НАЙДЕНОВА
ЧЛЕНОВЕ:
СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА
МАДЛЕН ПЕТРОВА

при секретар Жозефина Мишева и с участието на прокурора Калин Софиянски изслуша докладваното от председателя по адм. д. № 11871/2013

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс(АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, против решение № 1568/14.06.2013 г. по адм. д. № 866/2013 г. на Административен съд - гр. Варна, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 031203196/25.10.2012 г. на орган по приходите, в частта потвърдена, респ. изменена с Решение № 914/01.02.2013 г. на Директор Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, за определени на "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД допълнителни данъчни задължения - данък по чл. 194 от ЗКПО за 2009 г. в размер на 166 949.21 лв. и лихви - 54 167.21 лв. и данък по чл. 34 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 62 326.46 лв. и лихви - 47 793.08 лв. и по касационна жалба на "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД, в ликвидация, срещу същото решение, в частта с която е отхвърлена жалбата срещу РА за установен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 8 491.87 лв. и лихви - 2 254.67 лв.

В касационните жалби са изложени доводи за неправилност на решението, в съответната обжалвана част и се иска отмяна и присъждане на разноски.

Касационният жалбоподател - "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД е процесуално представен пред касационната инстанция от упълномощени адв. Стефанов и адв. Минчева, които оспорват касационната жалба на насрещната страна, поддържат подадената от дружеството касационна жалба, желаят решението в тази част да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество, с което да се отмени РА и в тази част. Претендират направените по делото разноски за касационната инстанция, за които представят списък на разноските и фактура.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби.

И двете касационни жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни, а разгледани по същество, и двете касационни жалби са неоснователни.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с определени на "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД допълнителни данъчни задължения - корпоративен данък за 2009 г. в размер на 8 491.87 лв. и лихви - 2 254.67 лв., данък по чл. 194 от ЗКПО за 2009 г. в размер на 166 949.21 лв. и лихви - 54 167.21 лв. и данък по чл. 34 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 62 326.46 лв. и лихви - 47 793.08 лв. Съдът е отменил определен данък по чл. 34 от ЗКПО (отм.) за данъчен период 2006 г. в размер на 62 326.46 лв. и начислени лихва за забава - 47 793.08 лв. и определен данък по чл. 194 от ЗКПО за данъчен период 2009 г. в размер на 166 949.21 лв и начислени лихви за забава - 54 167.21 лв. В останалата част, за определен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 8 491.87 лв. и лихви - 2 254.67 лв., жалбата е отхвърлена.

Ревизираното дружество "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД /с предишно наименование "България Холидейз"ЕООД/ е регистрирано в България дъщерно дружество на чуждестранно юридическо лице - Фърстлайн Естейтс А/С Дания - дружеството майка, което е едноличен собственик на капитала и доставчик по процесните фактури. Регистрираните в България дъщерни дружества на Фърстлайн Естейтс А/С Дания - дружеството майка, са: "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД - с предишно наименование "България Холидейз" ЕООД, "Обзор Дивелъпмънт" ЕАД, "Холидей Мениджмънт" ООД, "Бяла Бийч Ресорт" ЕООД, "Обзор Бийч клуб" ЕООД, "Обзор Бийч клуб I" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт I" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт II" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт III" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт IV" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт VI"ЕООД.

1. Съдът е обсъдил фактическите и правни основания за определен данък по чл. 194 от ЗКПО за данъчен период 2009 г. в размер на 166 949.21 лв и начислени лихви за забава - 54 167.21 лв., както следва:

В хода на ревизията е констатирано, че "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД е получател на услуги по четири броя инвойс фактури с предмет "такса управление", издадени от Фърстлайн Естейстс А/С Дания, за които на основание чл. 82, ал. 2 от ЗДДС от ревизираното лице, като получател по доставките, са издадени четири броя протоколи по чл. 117 от ЗДДС, с които е начислен ДДС. Издадените протоколи са включени в дневниците за продажби и дневниците за покупки за съответните данъчни периоди - м.01.2009 г., м.06.2009 г. и м.12.2009 г. Установено е също, че "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД е префактурирало през данъчните периоди, когато са издадени инвойсите от датското дружество, посочените услуги към българските дружества - всички дъщерни дружества на Фърстлайн Естейтс А/С Дания - дружеството майка, а именно: "Обзор Дивелъпмънт" ЕАД, "Холидей Мениджмънт" ООД, "Бяла Бийч Ресорт" ЕООД, "Обзор Бийч клуб" ЕООД, "Обзор Бийч клуб I" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт I" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт II" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт III" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт IV" ЕООД, "Обзор Бийч Ресорт VI"ЕООД. Установено е, че фактурирането на такси за управление от "Фърстлайн Естейтс" А/С е извършено въз основа на Споразумение от 01.01.2008 г. по отношение на плащането за стратегическо планиране и др. в рамките на групата Firstline Estates A/S. От съдържанието на същото се установява, че е сключено между "Фърстлайн Естейстс" А/С Дания - компания майка, "България холидейз" ЕООД /сегашно наименование "Фърстлайн Канстръкшън БГ"ЕООД/ и свързаните фирми в България и френските дружества SARL Domaine de Vaugouard, Франция; SARL Домейн et Golf Du Roncemay, Франция; SCI Bords Du Lac, Франция. Със сключеното споразумение дружествата са приели, че задачите, обхванати от таксата управление включват стратегическото планиране и разработване на проекти, ръководство на хотелски мениджмънт, финансов контрол и съдействие на отдел счетоводство и строителен мениджмънт, като компанията - майка подготвя бюджета с очакваните разходи и очакваното разпределение на всички дъщерни дружества за всяка година, като добавя надценка от 15%. Разходите се разпределят към всяко дружество в зависимост от неговите "средни дълготрайни активи и инвентар", изчислени по механизъм, конкретно определен в споразумението. По линия на международен обмен с датската данъчна администрация е получен отговор, с превод, приложен по преписката. В хода на ревизионното производство е извършен и обмен на информация по реда на чл. 25 от СИДДО между РБългария и Кралство Дания. След преценка на събраните доказателства, данъчните органи са достигнали до извода за липса на доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС по издадените четири броя фактури, тъй като не е установено какво включват фактурираните услуги, от кого са извършени, през кой период и как е формирана тяхната стойност и в тази връзка не е било налице основание за префактуриране на посочените услуги към българските дружества. Приел е, че по издадените инвойс фактури от "Фърстлайн Естейтс" А/С с обща левова равностойност 3 407 084.14 лв. е налице отклонение от данъчното облагане, като са заплатени възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени, с което е изпълнен състава на чл. 16, ал. 2, т. 4, вр. с чл. 15 от ЗКПО. Достигнал е до извода, че разходите, които е отчело ревизираното лице в полза на компанията - майка, без реално да е получило услуги от нея, попадат в хипотезата на скрито разпределение на печалбата, по смисъла на § 1 т. 5 б "а" от ДР на ЗКПО. Платените суми по инвойс фактурите в общ размер 3 338 984.12 лв., към датите на извършените плащания, са квалифицирани като разпределен дивидент към датското дружество "Фърстлайн Естейтс" А/С - собственик на капитала, съобразил е приложението на разпоредбите на чл. 9, ал. 2 от Спогодбата между РБългария и Кралство Дания за избягване на двойно данъчно облагане на дохода и печалбите от прехвърляне на имущество, според която дивиденти, получени от местно лице на едната държава /Дания/, подлежат на облагане в другата договаряща държава /България/, като така наложеният данък не надвишава 5 % от общата сума на дивидентите и на основание чл. 194 от ЗКПО е начислен данък при източника, при ставка на данъка по чл. 200, ал. 1 - 5%, в общ размер 166 949.21 лв. и лихва за просрочие - 54 167.21 лв. При административното обжалване, с решението си решаващият административен орган е изменил РА в частта за допълнително определения корпоративен данък по ЗКПО, като е приел, че при преобразуване счетоводния финансов резултат с отчетените разходи в размер на 3 407 084.14 лв., представляващи скрито разпределение на печалбата на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО в приложимата редакция към процесния период /преди изменението в ДВ бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г./, според която "не се признават за данъчни цели счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи" и е установил задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 8 491.87 лв. и лихва 2 254.67 лв.
Правилни са изводите на съда относно спорния въпрос за действителното извършване на фактурираните от датското дружество - майка услуги в полза както на настоящия жалбоподател, така и на останалите дъщерни дружества в България и е дал правилен отговор за недоказана реалност на фактурираните услуги. Правилно са анализирани от съда събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства - трудови договори на изрично посочени наети лица, длъжностни характеристики, отчети за заплати, като установяващи единствено наличие на трудови отношения на тези лица с датското дружество, като е отчел липсата на доказателства, които да установяват прякото участие на тези лица в извършването на фактурираните услуги и тяхната връзка с извършваната облагаема дейност на всяко едно от дъщерните дружества в България. От съдържанието на самите фактури не може да се установи какво включват фактурираните услуги, от кого са извършени, през кой период и как е формирана тяхната стойност. От дадените обяснения от датското дружество се установява, че фактурираните услуги включват разходи, които са разпределени на българските дружества на база коефицент, изчислен според дела на дълготрайните активи, незавършена продукция, материални запаси и преоценка на всяко дружество към 31.12.08 г., 30.06.09 г. и 30.11.09 г. от общата сума на активите на всички дружества, увеличени с разходите само за България към сумата на активите на всички български дружества, увеличени с 15 %. Представените във връзка с тези обяснения таблици за включени видове разходи по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с лицата, които са ги извършили, с дейността както на ревизираното дружество, така и на останалите български дружества от групата. Не е представен анализ по всяко перо, т.е. в какво се изразява управленската дейност, за която се заплаща "такса за управление", включваща разноски отнасящи се до дъщерните дружества в България. Направен е анализ и на сключеното Споразумение относно плащане за стратегическо планиране и други разходи в групировката "Фърстлайн Естейтс А/С" от 01.01.2008 г. в което не е посочено, че единствено ревизираното лице ще получи целият обем услуги, наречен "такса управление", както и не е уговорено, че всички разходи за българските дъщерни дружества ще бъдат фактурирани на ревизираното лице и след това префактурирани на останалите български дружества. След като ревизираното дружество не е получател по всички услуги по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС, за него не съществува задължение за начисляване на ДДС с издадените четири бр. протоколи по чл. 117 от ЗДДС, тъй като не е изпълнена хипотезата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. От своя страна, същото дружество не е имало основание да префактурира разходите, тъй като се касае за услуги, по които ревизираното лице не е "доставчик", по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС. От този анализ на доказателства съдът е направил извод, че не са налице доказателства установяващи вида и обема на фактурираните услуги, фактическото изпълнение и факическите извършители на тези услуги, т.е. относими към доказване реалното им извършване. Доказателства за това не са представени и в хода на съдебното производство, при дадени изрични указания от съда, както с определение от 25.03.13 г., така и в проведеното съдебно заседание на 15.05.2013 г., в което процесуалния представител на дружеството е представил единствено решения на директора на Дирекция "ОДОП"-Варна по други ревизионни производства на дъщерни дружества от посочените по-горе. Жалбоподателят не е ангажирал каквито и да е доказателства, установяващи конкретния вид на услугите, описани общо в споразумението, както и такива за реалното им изпълнение, което е в негова тежест за установяване на твърденията му, че услугите по стратегическо планиране и управление са извършени.

С тези мотиви съдът е приел, че извършените корекции с РА в размера на изпълнените и получени доставки през съответните данъчни периоди, са законосъобразни.

Съдът е потвърдил като законосъобразен извода на органа по приходите, че по издадените инвойс фактури от "Фърстлайн Естейтс" А/С с обща левова равностойност 3 407 084.14 лв. е налице отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4, вр. с чл. 15 от ЗКПО, като са заплатени възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени, респ. без дружеството-жалбоподател да е получател по същите. Разходите, които е отчело ревизираното дружество в полза на датското дружество, без да е получило насрещна услуга, попадат в хипотезата на "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Законосъобразно са установени задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 8 491.87 лв. и лихви - 2 254.67 лв., при корекцията направена с решението на решаващия орган.

Така установения данък правилно е потвърден със съдебното решение.

Правилно е решението и в частта с изводи за незаконосъобразност на оспорения РА относно начисления данък по чл. 194 от ЗКПО в размер на 166 949.21 лв. и лихви - 54 167.21 лв., при приложимост на нормата на чл. 194, ал. 3, т. 3 ЗКПО, в редакцията преди изменението в сила от 01.01.2010 г. Заплатените суми по издадените инвойс фактури правилно са квалифицирани като разпределен дивидент към датското дружество, за което са облагаеми с данък при източника, съгласно чл. 194, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. Съгласно текста, с данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица. Съдът правилно е съобразил приложимата към периода правна разпоредба - нормата на чл. 193, ал. 3, т. 3 от ЗКПО в редакцията, в сила от 01.01.09 г., съгласно която ал. 1 от същия текст не се прилага когато дивидентите и ликвидационните дялове са разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз /каквато безспорно е Дания/, или на друга държава - страна по споразумението за Европейското икономическо пространство. В действащата редакция на текста не е налице изключението, регламентирано в следващата редакция, в сила от 01.01.10 г., освен при "скрито разпределение на печалба", което допълнение към текста няма обратно действие за 2009 година.

Съдът е приложим правилно относимата към периода материалноправна разпоредба и е отменил на това основание оспорения РА в тази част.

2.С оспорения РА, във връзка с изплатено възнаграждение по инвойс - фактура № 31/В/24.01.2006 г. за сумата от 212 450 евро, с левова равностойност 415 509.71 лв. от "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД /с предишно наименование "България Холидейз" ЕООД/ на "Екзакт Фючърс" ООД - Великобритания, по сключено Споразумение от 20.12.2005 г. за посредничество, органът по приходите е приел, че агента не е извършвал единствено посредническа дейност, а и представителство, консултантска дейност и маркетигово проучване, които е квалифицирал като технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) и е определил дължим данък при източника на основание чл. 34, ал. 4, вр. чл. 12, ал. 2, т. 3, чл. 47 и чл. 50, ал. 2 от ЗКПО (отм.) в размер на 62 326.46 лв., дължим в срока по чл. 55 от същия закон - до края на месеца, следващ месеца на начисляването, а именно - до 31.08.2006 г. и съответните лихви за забава. Органът по приходите е установил, че по отношение на платената сума от 415 509.71 лв., като превишаваща прага от 25 000 лв. по чл. 142, ал. 1 от ДОПК /в редакцията към проверявания период/, не са налице доказателства по чл. 137-139 от ДОПК за удостоверяване основанията за прилагане на СИДДО, тъй като доказателства за това не са представени по реда на чл. 142, ал. 4 от ДОПК. Анализирайки правната регламентация и установената по делото фактическа обстановка, съдът е извел правилния извод, че процесните услуги не попадат в обхвата на "техническите услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.), респективно изплащаните за тяхното извършване възнаграждения не са "възнаграждения за технически услуги" и не подлежат на облагане с данък при източника на основаниe чл. 34, ал. 4, вр. чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.). Услугата е извършена въз основа Споразумение за сътрудничество, чиято цел и задължения на страните са подробно описани в същото. Правилно съдът е анализирал разпоредбите на чл. 49-51 от Търговския закон, относими към посредническата дейност. Поемайки задължение за посредничество, посредникът е длъжен да осъществи фактическа дейност, изразяваща се в съдействие за сключване на определена сделка между двама съконтрагенти, осъществяване на връзка между тях и извършване на подготвителни действия за сключване на договора чрез подпомагане на този основен процес съгласно указанията на основните страни по бъдещия договор. Последните обаче не могат да се разглеждат като консултантски или технически услуги, нито като изготвяне и предоставяне на "маркетингово проучване". В случая, преценката на основанието и предмета на процесния договор в контекста на неговите клаузи, тълкувани по правилата на чл. 20 от Закона за задълженията и договорите, изхождайки от действителната воля на страните, налагат извода, че същият следва да се квалифицира като споразумение за посредничество, по силата на което е възложено и поето задължение за осъществяване на типични посреднически действия - да се осъществява съдействие за сключване на сделки, като само при обективното им осъществяване се дължи и възнаграждение на посредника. Съдът правилно е приел като необосновани мотивите на органа по приходите, доразвити в решението на решаващия орган, че задълженията на агента включват и фунции по консултиране и проучване на пазара. Такива действия само се презюмират от ограна, без обаче да са договорени от страните или да има каквито и да са доказателства за извършването им. Обичайните дейности при извършването на такива сделки - намиране на клиенти и запознаване на същите с обичайните условия по предлаганата сделка не притежават специфичните характеристики на консултантската или маркетингова дейност, а са част от необходимите и съпътстващи посредничеството действия. Те не попадат в обхвата на дефинираните в § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) "възнаграждения за технически услуги", поради което договорените и изплатени за тях възнаграждения не подлежат на облагане с данък при източника на основаниe чл. 34, ал. 4, вр. чл. 12, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.), както правилно е приел съдът и е отменил РА в тази част като незаконосъобразен.

Предвид изложеното, обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила.

На процесуалните представители на касатора "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД - адв. Стефанов и адв. Минчева не следва да се присъждат претендирани разноски за адвокатско възнаграждение, тъй като същите не са доказани като договорено и заплатено адвокатско възнаграждение в претендирания размер по списъка на разноските - 21 122, 96 лева. Документи за договорено и заплатено адвокатско възнаграждение за защита по адм. д. № 11871/13 на Върховния административен съд не са представени. Единствено е представена, издадена от адвокатското дружество фактура, без подписи на страните, при това същата не съдържа данни за правни услуги и защита по кое дело пред ВАС е издадена. Фактурата не съдържа подпис на получателя на услугата, за да се приеме като документ, потвърждаващ договорен размер на възнаграждението от страна на получателя на услугата - "Фърстлайн Канстръкшън БГ"ЕООД. Липсва представен документ за изплатено възнаграждение - платежно нареждане не е представено, с което не е доказано, че са заплатени разноски за адвокатско възнаграждение от страна на този касатор "Фърстлайн Канстръкшън БГ" ЕООД до приключване на заседанието по същество пред настоящата инстанция.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1568/14.06.2013 г. по адм. д. № 866/2013 г. на Административен съд - гр. Варна.

Решението е окончателно.



Коментари

Свързани документи със ЗКПО

-->