СЕС - Решение от **.**.**** по Дело С-**/**

Правен Въпрос

Фактическа Обстановка

Резюме на Съдебното Решение

СЕС - Решение от **.**.**** по Дело С-**/**

„Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Извършени доставки — Контрол — Доставчик, който не разполага с необходимите средства — Понятие за данъчна измама — Задължение за служебно установяване на данъчната измама — Изискване за реална доставка на услугата — Задължение за водене на достатъчно подробна счетоводна отчетност — Съдебни спорове — Забрана за съда да квалифицира измамата като престъпление и да влошава положението на жалбоподателя“

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Административен съд София-град (България), с акт от 11 декември 2012 г., постъпил в Съда на 14 януари 2013 г., в рамките на производство по дело

„Mакс Пен“ EOOД

срещу

Директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, София, преди директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София,

СЪДЪТ (седми състав),

състоящ се от: J. L. da Cruz Vilaça, председател на състав, G. Arestis и J.‑C. Bonichot (докладчик), съдии,

генерален адвокат: J. Kokott,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

- за директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, София, преди директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София, от A. Георгиев, в качеството на представител,

- за българското правителство, от E. Петранова и Д. Драмбозова, в качеството на представители,

- за гръцкото правителство, от K. Paraskevopoulou и M. Vergou, в качеството на представители,

- за Европейската комисия, от C. Soulay и Д. Русанов, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

РЕШЕНИЕ

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 63, член 178, първа алинея, буква а), член 226, първа алинея, точка 6 и членове 242 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и в ОВ L 249, 2012 г., стр. 15).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между „Макс Пен“ ЕООД (наричано по-нататък „Макс Пен“) и директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, София, преди директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София, по повод отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит по данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) във връзка с фактури, съставени от определени доставчици на Макс Пен.

ПРАВНА УРЕДБА

Правото на Съюза

3

Съгласно член 62 от Директива 2006/112:

„За целите на настоящата директива:

„данъчно събитие“ означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС;

ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.

4

Член 63 от тази директива предвижда:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

5

Член 167 от посочената директива гласи:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

6

Член 168 от същата директива постановява:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

а) дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;

[…]“.

7

Съгласно член 178 от Директива 2006/112:

„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:

а) за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, [то] трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240;

[…]“.

8

Съгласно член 220, точка 1 от Директива 2006/112, който се намира в глава 3, озаглавена „Фактуриране“, от дял XI, всяко данъчнозадължено лице осигурява издаването на фактура или от него, или от неговия клиент, или на негово име, или в негова полза, от трето лице, за доставките на стоки и услуги, които то е извършило на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице.

9

В член 226 от Директива 2006/112 са изброени единствените данни, които, без да се засягат предвидените от нея специални разпоредби, се изискват задължително за целите на ДДС във фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221 от тази директива.

10

Член 242 от посочената директива гласи:

„Всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи“.

11

Член 273 от същата директива предвижда:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

Българското право

12

Съгласно член 70, алинея 5 от Закона за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.

13

Озаглавеният „Дата на възникване на данъчното събитие при доставка на стоки или услуги“ член 12 от Правилника за прилагане на Закона за ДДС, в приложимата му към спора по главното производство редакция, предвижда в алинея 1:

„[…] услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти“.

14

Съгласно член 160, алинеи 1, 2 и 5 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс:

„(1) Съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата.

(2) Съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

…

(5) Със съдебното решение не може да се изменя актът във вреда на жалбоподателя“.

15

Член 17, алинея 1 от Гражданския процесуален кодекс предвижда:

„Съдът взема становище по всички въпроси, които имат значение за решаването на делото, освен по въпроса дали е извършено престъпление“.

Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

16

Макс Пен е учредено по българското право дружество, което извършва търговия на едро с канцеларски и рекламни материали.

17

Извършената му ревизия за данъчния период от 1 януари 2007 г. до 30 април 2009 г. поставя пред органа по приходите въпрос за основателността на приспадането на ДДС във връзка с начисления данък във фактурите на седем от неговите доставчици.

18

Сведенията за някои от самите доставчици или за техните подизпълнители, изискани от тези лица в хода на ревизията, не са дали възможност да се счита за установено, че същите са разполагали с необходимите средства, за да извършат фактурираните услуги. Като приема или че реалността на изпълнението по сделките с някои от подизпълнителите не е доказана, или че те не са били изпълнени от посочените във фактурите доставчици, органът по приходите съставя ревизионен акт, в който отхвърля възможността за приспадане на ДДС, начислен във фактурите на тези седем предприятия.

19

Макс Пен обжалва този ревизионен акт пред директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, София, а след това пред запитващата юрисдикция, като твърди, че притежава редовни фактури и документи по договорите, че тези фактури са платени по банков път, че са вписани в счетоводните книги на доставчиците, че последните са декларирали съответния ДДС по посочените фактури, че следователно са представени доказателства за действителното извършване на въпросните доставки и че освен това не се спори, че самото дружество Макс Пен е извършило съответните последващи доставки.

20

Данъчната администрация твърди, че притежанието на редовни фактури не е достатъчно, за да обоснове правото на приспадане, при положение по-специално че представените от съответните доставчици частни документи в подкрепа на фактурите са без достоверна дата и без каквато и да е доказателствена сила, и че подизпълнителите не са декларирали нито наетите от тях работници, нито доставките на извършените услуги. Пред запитващата юрисдикция данъчната администрация навежда нови обстоятелства, от една страна, като оспорва действителността на подписите на представляващите двама от доставчиците, и от друга страна, като подчертава, че единият от тях не е вписал нито в счетоводните си документи, нито в данъчните си декларации фактурите на един от подизпълнителите, който бил наел. Макар данъчната администрация да признава, че фактурираните услуги са били доставени на Макс Пен, според нея те все пак не са били доставени от посочените в тези фактури доставчици.

21

При тези условия Административен съд София-град решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) Следва ли да се отнесат към „данъчна измама“ за целите на приспадане на ДДС по правото на Съюза, фактически положения, при които посоченият във фактурата доставчик или негов подизпълнител не разполагат с необходимите персонал, материали и активи да предоставят услугата, не са документирали разходи за фактическото извършване на услугата и отразили такива в счетоводството си, както и са съставени неистински документи относно авторството на подписалите ги за доставчика лица, представляващи договор и приемо-предавателен протокол, представени като доказателство за дължимите насрещни престации и за изпълнението на доставката, за която е издадена данъчна фактура и упражнено правото на приспадане на данъка?